Удержание как один из способов обеспечения исполнения обязательств

В настоящее время, когда волна неплатежей захлестнула всю страну и нет уверенности в добросовестности даже тех коммерческих партнеров, с которыми работаешь уже не первый год, все большее значение приобретают гражданско-правовые способы обеспечения обязательств. Их использование в предпринимательской деятельности способствует не только дисциплинированию контрагентов, но и позволяет в случае необходимости компенсировать негативные последствия неисполнения должником своих обязательств.
Кредитор может выбрать один из шести способов обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных Гражданским кодексом РФ : неустойку, удержание, задаток, залог, поручительство и банковскую гарантию либо предусмотреть в договоре с должником иные способы.
Наибольшее распространение способы обеспечения исполнения обязательств получили в банковской практике. Залог и банковская гарантия широко используются в качестве сопровождения кредитных обязательств.
Однако у большинства коммерческих организаций использование способов обеспечения исполнения обязательств в их предпринимательской практике вызывает как правило, значительные затруднения. Во-первых, далеко не все предприниматели знают, как правильно применять данные гражданско-правовые инструменты, какие последствия для них и для их контрагентов влечет их использование. Во-вторых, даже если гражданско-правовой аспект проблемы изучен, возникают вопросы, связанные с налогообложением и отражением данных хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
В этой связи нам представляется интересным рассмотреть некоторые практические вопросы применения одного из способов обеспечения исполнения обязательств во всех трех аспектах (право, налоги, бухгалтерский учет).

Право удержания было закреплено в гражданском законодательстве РФ впервые в Гражданском кодексе РФ 1994 г. Правовое регулирование данного способа обеспечения исполнения обязательств осуществляется в соответствии со статьями 359, 360 ГК РФ.
Суть удержания состоит в том, что кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков удерживать ее до тех пор пока соответствующее обязательство не будет исполнено (п. 1 ст. 359 ГК РФ).
Таким образом, удержанием могут обеспечиваться требования, связанные с оплатой вещи, возмещением издержек на нее и других убытков. Кроме того, если участники договора действуют как предприниматели, то удержанием может обеспечиваться исполнение и иных (не только денежных) обязательств.
В нормах части второй ГК РФ предусмотрено право кредитора на удержание имущества должника - в ст. 712 (право подрядчика на удержание), п. 4 ст. 790 (право перевозчика на удержание), п. 3 ст. 972 (право поверенного на удержание), п. 2 ст. 996 (право комиссионера на удержание).

Пример 1.
Между предприятиями заключен договор подряда. Работы по ремонту здания выполнены подрядчиком полностью. Ремонтные работы выполнялись подрядчиком с использованием материалов заказчика. Заказчик не произвел в предусмотренные договором сроки оплату стоимости выполненных работ. Подрядчик вправе воспользоваться удержанием, не передавая заказчику остаток неиспользованных материалов до погашения им долга.

Пример 2.
По поручению комитента комиссионер приобрел партию товара. Комитент не исполнил своего обязательства по уплате комиссионеру комиссионного вознаграждения. Комиссионер вправе удерживать у себя приобретенный для комитента и за его счет товар до момента исполнения последним денежного обязательства.

Пример 3.
Между двумя юридическими лицами заключен договор безвозмездного хранения. Выполняя свои обязанности, предусмотренные договором, хранитель произвел необходимые расходы на хранение имущества. Поклажедатель отказывается возмеcтить хранителю произведенные им расходы. В соответствии со ст. 359 ГК РФ хранитель вправе удерживать имущество, принадлежащее поклажедателю, до момента исполнения последним обязанности по возмещению произведенных расходов.
Кредитор вправе удерживать находящуюся у него вещь после того, как эта вещь поступила во владение кредитора, права на нее приобретены третьим лицом (п. 2 ст. 359 ГК РФ). Иными словами, если в приведенном выше примере 2 комитент продал приобретенный комиссионером товар третьему лицу, данное обстоятельство не умаляет право комиссионера удерживать у себя этот товар до момента исполнения комитентом обязательств перед комиссионером.
Важное отличие удержания от иных гражданско-правовых способов обеспечения исполнения обязательств, которое в значительной степени облегчает его практическое применение, заключается в том, что для его использования предприятию-кредитору не нужно заключать специальное соглашение с должником. Таким образом, невыполнение одним из участников договора денежного обязательства перед другим участником дает возможность последнему правомерно удерживать имущество должника. Данное правомочие кредитора может быть ограничено полностью или частично либо в основном договоре (договоре купли-продажи, комиссии, хранения и т.п.), либо отдельным соглашением сторон.
Предметом удержания, как следует из ст. 359 ГК РФ, являются вещи. Таким образом, имущественные права ни при каких условиях не могут быть предметом удержания. К вещам относятся в том числе и деньги (ст. 128 ГК РФ), однако возможность их использования в качестве предмета удержания представляется сомнительной. Это объясняется тем, что правом удержания в соответствии с требованиями ГК РФ может воспользоваться лицо-несобственник, у которого находится вещь, принадлежащая на праве собственности другому лицу. В ситуации, когда должник и кредитор имеют взаимные денежные требования, последний может воспользоваться зачетом (ст. 410 ГК РФ).
Не могут быть предметом удержания и объекты недвижимости. Осуществление кредитором права удержания представляют собой гражданско-правовую сделку. Сделки с недвижимостью подлежат обязательной государственной регистрации (ст. 164 ГК РФ), что не соответствует существу правоотношений, возникающих при осуществлении кредитором права удержания (см.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. С. 448).
Сам по себе факт удержания имущества должника в бухгалтерском учете как самого кредитора, так и должника, специально не отражается. При этом сохраняются взаимные кредиторские и дебиторские обязательства сторон.
По мере удовлетворения должником требований кредитора последний передает ему удерживаемую вещь. Обязательства участников сделки прекращаются.

Более сложной представляется ситуация, когда обязательство, исполнение которого обеспечивается удержанием, должником так и не было исполнено. В этом случае закон предоставляет кредитору право удовлетворить свои требования к должнику за счет стоимости удерживаемого имущества в порядке и на условиях, предусмотренных для удовлетворения требований, обеспеченных залогом (ст. 360 ГК РФ).
В этой связи для рассмотрения данного вопроса необходимо обратиться к нормам ГК РФ, регулирующим вопросы обращения взыскания на предмет залога.
Прежде всего, необходимо отметить, что удовлетворение требований кредитора за счет стоимости удерживаемого имущества может производиться не во всех случаях, в частности, если нарушение обеспеченного обязательства крайне незначительно и размер требований кредитора вследствие этого явно несоразмерен стоимости удерживаемого имущества (п. 2 ст. 348 ГК РФ).

Пример 4.
Подрядчик удерживает предоставленное ему заказчиком оборудование до полного исполнения последним обязательств по оплате стоимости выполненных строительных работ. Стоимость оборудования - 100 тыс. руб. Задолженность заказчика подрядчику составляет 1 тыс. руб. В подобной ситуации подрядчик не может воспользоваться правом на удовлетворение своих требований за счет стоимости удерживаемого оборудования, поскольку его стоимость значительно больше суммы задолженности заказчика.
Кроме того, взыскание на удерживаемое имущество может быть обращено лишь при условии, что неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств должником произошло в силу обстоятельств, за которые он отвечает (п. 1 ст. 348 ГК РФ). Например, если неисполнение обязательства вызвано действием непреодолимой силы, то взыскание произведено быть не может. Понятие "непреодолимой силы" включает чрезвычайные и непреодолимые при данных условиях обстоятельства (п. 3 ст. 401 ГК РФ). К такого рода событиям могут быть отнесены: наводнения, землетрясение, иные природные катаклизмы, военные действия и т.п. К обстоятельствам непреодолимой силы не относятся нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие у должника необходимых денежных средств.
На следующем этапе удовлетворения требования за счет удерживаемого имущества кредитор должен определить, в каком объеме его требования могут быть удовлетворены (ст. 337 ГК РФ). По общему правилу удержание обеспечивает требование в том объеме, какое оно имеет к моменту удовлетворения, включая проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение расходов кредитора на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию. В договоре стороны вправе уменьшить размер требований, удовлетворяемых за счет удерживаемого имущества.
Гражданский кодекс РФ предлагает два режима обращения взыскания на удерживаемое имущество: судебный и внесудебный.
Обращение взыскания на заложенное, а значит, и удерживаемое имущество может быть произведено только по решению суда в случаях, когда предметом удержания является имущество, имеющее значительную историческую, художественную или иную культурную ценность для общества, либо когда должник отсутствует и установить место его нахождения невозможно (ст. 349 ГК РФ).
В отношении иного движимого имущества взыскание может быть обращено в порядке, предусмотренном соглашением сторон, если законом не установлен иной порядок (п. 2 ст. 349 ГК РФ).
Если же между должником и кредитором не было достигнуто согласие в отношении порядка удовлетворения требований из стоимости удерживаемого имущества, то обращение взыскания должно быть произведено в судебном порядке.
В качестве примера специальных правил, установленных законом и регламентирующих обращение взыскания на удерживаемое имущество, приведем некоторые нормы части второй ГК РФ.
Так, например, в соответствии с п. 6 ст. 720 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, при уклонении заказчика от принятия выполненной работы подрядчик вправе по истечении месяца со дня, когда, согласно договору, результат работы должен был быть передан заказчику, и при условии последующего двукратного предупреждения заказчика продать результат работы, а вырученную сумму, за вычетом всех причитающихся подрядчику платежей, внести на имя заказчика в депозит в порядке, предусмотренном ст. 327 ГК РФ.
При неисполнении поклажедателем своей обязанности взять обратно вещь, переданную на хранение, в том числе при его уклонении от получения вещи, хранитель вправе, если иное не предусмотрено договором хранения, после письменного предупреждения поклажедателя самостоятельно продать вещь по цене, сложившейся в месте хранения, а если стоимость вещи по оценке превышает сто установленных законом минимальных размеров оплаты труда, продать ее с аукциона в порядке, предусмотренном статьями 447-449 ГК РФ. Сумма, вырученная от продажи вещи, передается поклажедателю за вычетом сумм, причитающихся хранителю, в том числе его расходов на продажу вещи (п. 2 ст. 899 ГК РФ).
Независимо от того, в судебном или внесудебном порядке производится обращение взыскания на удерживаемое имущество, его реализация производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством, если законом не установлен иной порядок (п. 1 ст. 350 ГК РФ). В этой связи необходимо подчеркнуть, что кредитор может стать собственником удерживаемого имущества только в исключительных случаях.
Если реализация имущества производится по решению суда, то этими вопросами занимается судебный исполнитель, в иных случаях по соглашению сторон имущество может передаваться специализированным торговым организациям для реализации на комиссионных началах.
ГК РФ предусматривает некоторые общие правила проведения торгов.
Начальная продажная цена заложенного имущества, с которой начинаются торги, определяется либо решением суда, либо соглашением должника и кредитора, если имущество продается не по решению суда (п. 3 ст. 350 ГК РФ). При этом Кодексом не урегулирована ситуация, когда между сторонами возникает спор о цене продаваемого имущества. В связи с этим во избежание возникновения тупиковой ситуации участникам сделки при определении порядка обращения взыскания на удерживаемое имущество следует уделить особое внимание разрешению конфликтов, которые могут возникнуть при решении данного вопроса.
Удерживаемая вещь продается лицу, предложившему на торгах наивысшую цену.
Если сумма, вырученная при реализации имущества, превышает размер обеспеченного удержанием требования, разница возвращается должнику.
При недостаточности данной суммы она может быть (при отсутствии иного указания в законе или договоре) восполнена из прочего имущества должника в общеустановленном порядке.
Рассмотрим порядок налогообложения и отражения в бухгалтерском учете операции по погашению задолженности должника перед кредитором за счет стоимости удерживаемого имущества при его реализации с публичных торгов.

Пример 5.
По договору подряда строительная организация выполнила работы по ремонту производственного помещения заказчика. При проведении работ подрядчик использовал оборудование заказчика. Заказчик не исполнил свои обязательства по оплате стоимости ремонтных работ.
Допустим, общий объем требований кредитора - 100 ед. Из них: 80 ед.

сумма основного долга (в том числе НДС - 13 ед.), 10 ед. - сумма штрафов, подлежащих уплате должником в связи с просрочкой платежа, 10 ед.
расходы по реализации удерживаемого имущества. Стоимость удерживаемого оборудования, согласованная должником и кредитором, составляет 120 ед. (в том числе НДС - 20 ед.).

Подрядчик передает удерживаемое оборудование для реализации специализированной организации, организующей публичные торги.
В бухгалтерском учете кредитора данные операции будут отражаться следующим образом:

Дебет 004 - 120 - отражение стоимость оборудования заказчика переданного подрядчику;
Дебет 20 Кредит 70, 68, 69, 76 и др. - формирование себестоимости работ по ремонту;
Дебет 46 Кредит 20 - формирование себестоимости реализованных ремонтных работ;
Дебет 62/1 Кредит 46 - 80 - сдача работ заказчику;
Дебет 46 Кредит 68 - 13 - начисление НДС со стоимости ремонтных работ;
(Дебет 46 Кредит 76/НДС - отражение НДС со стоимости ремонтных работ, если в соответствии с учетной политикой подрядчика выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения определяется по оплате);
Дебет 46 Кредит 80 - финансовый результат от реализации ремонтных работ;
Дебет 63 Кредит 62/1 - 80 - предъявление претензии заказчику на стоимость ремонтных работ (в том числе НДС);
Дебет 63 Кредит 80 - 10 - отражение признанных заказчиком штрафов (п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н). В этом же отчетном периоде признанные заказчиком штрафы учитываются при налогообложении прибыли подрядчика (п. 14 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552);
Дебет 80 Кредит 76/НДС - 2 - отражение суммы НДС по штрафным санкциям (п. 29 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС");
Кредит 004 - 120 - передача оборудования для реализации торговой организации, организующей публичные торги;
Дебет 62/2 Кредит 76 - 120 - отражение задолженности торговой организации, организующей публичные торги, за реализованное оборудование, принадлежащее заказчику;
Дебет 51 Кредит 62/2 - 120 - поступление средств за реализованное оборудование;
Дебет 76 Кредит 76/1 - 10 - начисление комиссионного вознаграждения торговой организации за счет средств заказчика;
Дебет 76/1 Кредит 51 - 10 - оплата комиссионного вознаграждения торговой организации;
Дебет 76 Кредит 63 - 90 - погашение задолженности заказчика на сумму основного долга и штрафов;
Дебет 76/НДС Кредит 68 - 2 (15) - начисление НДС по штрафам, связанным с расчетами по оплате за выполненные работы, а также по сумме основного долга (если учетная политика организации по оплате);
Дебет 76 Кредит 51 - 20 - перечисление заказчику денежных средств, оставшихся после погашения его задолженности перед подрядчиком.

В бухгалтерском учете должника рассматриваемые операции будут отражены следующим образом:

Дебет 20(25,26,44) Кредит 60 - 67 - приняты выполненные подрядчиком ремонтные работы;

Дебет 19 Кредит 60 - 13 - начисление НДС по выполненным работам;

Дебет 80 Кредит 60 - 10 - отражение признанной суммы штрафов за просроченное исполнение обязательств по оплате строительных работ;

Дебет 47 Кредит 01 - списание балансовой стоимости реализуемого оборудования (производится на основании уведомления кредитора о передаче удерживаемого имущества должника на реализацию);

Дебет 02 Кредит 47 - списание износа;

Дебет 62 Кредит 47 - 120 - реализация оборудования по согласованной цене;

Дебет 47 Кредит 62 - 10 - возмещение подрядчику затрат, связанных с реализацией оборудования (на стоимость уплаченного специализированной организации комиссионного вознаграждения). Указанные затраты не будут учитываться при налогообложении прибыли от реализации оборудования (п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций");

Дебет 87 Кредит 47 - списание суммы дооценки (если объект основных средств подвергался переоценке) (п. 102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.98 N 33н);

Дебет 47 Кредит 68 - 20 - начисление НДС на стоимость реализуемого оборудования;

Дебет 47 Кредит 76/НДС - начисление НДС со стоимости реализуемого оборудования, если в соответствии с учетной политикой должника выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения определяется по оплате;

Дебет 47(80) Кредит 80 (47) - финансовый результат от реализации;

Дебет 60 Кредит 62 - 90 - зачет задолженности перед подрядчиком на сумму основного долга и штрафов (производится на основании письменного уведомления подрядчика о поступлении средств за реализованное оборудование);

Дебет 76/НДС Кредит 68 - 17 - начисление НДС с оборота по реализации оборудования (если в соответствии с учетной политикой выручка определяется по оплате);

Дебет 51 Кредит 62 - 20 - поступление средств, подлежащих возврату заказчику;

Дебет 76/НДС Кредит 68 - 3 - начисление НДС с оборота по реализации оборудования (если в соответствии с учетной политикой выручка для целей налогообложения определяется по оплате);

Дебет 68 Кредит 19 - зачет НДС.

Следует отметить, что законодатель все-таки предусматривает возможность удовлетворения требований кредитора не только путем его реализации сторонним покупателям, но и передачей предмета залога в собственность самого кредитора (залогодержателя).
Поступление удерживаемого имущества в собственность кредитора возможно только в строго определенных в Законе случаях (п. 4 ст. 350 ГК РФ):
1. При объявлении торгов несостоявшимися. Кредитор по соглашению с должником вправе приобрести удерживаемое имущество с зачетом своих требований в счет покупной цены. К такому соглашению применяются правила купли-продажи.
2. При объявлении несостоявшимися повторных торгов. Кредитор (не испрашивая согласия должника) вправе оставить удерживаемый предмет за собой с оценкой его в сумме не более чем на 10% ниже начальной продажной цены, утвержденной на повторных торгах).
В соответствии с гражданским процессуальным законодательством публичные торги объявляются несостоявшимися в следующих случаях (ст. 402 ГПК РФ):

если на торги явилось менее двух покупателей;
если из явившихся никто не сделает надбавки против первоначальной оценки продаваемой вещи;
если покупатель в течение пяти дней не внесет полной суммы, за которую им куплена вещь.

Ряд вопросов возникает в случае, когда цена удерживаемого имущества превышает стоимость обеспеченных им требований. По общему правилу разница между суммой выручки от реализации этого имущества и размером обеспеченного требования возвращается должнику (п. 6 ст. 350 ГК РФ). Проблема заключается в том, что законодателем рассмотрена лишь стандартная ситуация, когда имущество продано на публичных торгах или приобретено кредитором при объявлении торгов несостоявшимися. Вопрос остается открытым, если кредитор оставляет удерживаемое имущество за собой при объявлении повторных торгов несостоявшимися, поскольку его продажи как таковой в данном случае не происходит.
Думается, однако, что указанную норму Гражданского кодекса РФ о возмещении разницы между размером требований кредитора и ценой, по которой имущество выбывает из собственности должника, следует понимать в более широком смысле. Необходимо учитывать, что основная задача реализации (передачи) удерживаемых вещей состоит не только в обеспечении требований кредитора, но и в соблюдении прав должника. В связи с этим возврат разницы в стоимости имущества следует производить в любом случае ее возникновения.
Рассмотрим порядок налогообложения и отражения в бухгалтерском учете рассматриваемой ситуации.

Пример 6.
По договору подряда строительная организация выполнила работы по ремонту производственного помещения заказчика. При проведении работ подрядчик использовал оборудование заказчика. Заказчик не исполнил свои обязательства по оплате стоимости ремонтных работ.
Допустим, общий объем требований кредитора - 100 ед. Из них: 80 ед. - сумма основного долга (в том числе НДС - 13), 10 ед. - сумма штрафов, подлежащих уплате должником в связи с просрочкой платежа (в том числе НДС - 2), 10 ед. - расходы по реализации удерживаемого имущества. Стоимость удерживаемого оборудования, согласованная должником и кредитором, составляет 120 ед. (в том числе НДС - 20).
Подрядчик приобретает в собственность удерживаемое оборудование, принадлежащее заказчику.

В бухгалтерском учете кредитора погашение задолженности должника путем перехода права собственности на удерживаемое имущество отражается следующим образом:

Дебет 004 - 120 - отражение стоимости оборудования заказчика, переданное подрядчику;

Дебет 20 Кредит 70, 68, 69, 76 и др. - формирование себестоимости работ по ремонту;

Дебет 46 Кредит 20 - формирование себестоимости реализованных ремонтных работ;

Дебет 62 Кредит 46 - 80 - сдача работ заказчику;

Дебет 46 Кредит 68 - 13 -начисление НДС со стоимости ремонтных работ;

Дебет 46 Кредит 76/НДС - начисление НДС со стоимости ремонтных работ, если в соответствии с учетной политикой подрядчика выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения определяется по оплате;

Дебет 46 Кредит 80 - финансовый результат от реализации ремонтных работ;

Дебет 63 Кредит 62 - 80 - предъявление заказчику претензии на сумму основного долга;

Дебет 63 Кредит 80 - 10 - отражение признанных заказчиком штрафов (п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н). В этом же отчетном периоде признанные заказчиком штрафы учитываются при налогообложении прибыли подрядчика (п. 14 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552);

Дебет 80 Кредит 76/НДС - 2 - отражение суммы НДС по штрафным санкциям (п. 29 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС");

Дебет 76 Кредит 76/1 - 10 - начисление комиссионного вознаграждения торговой организации за счет средств заказчика;

Дебет 76/1 Кредит 51 - 10 - оплата стоимости услуг (комиссионное вознаграждение) организации, проводящей публичные торги;

Дебет 41(08,01) Кредит 76 - 100 - оприходование оборудования, принадлежавшего заказчику, неисполнившему обязательство по оплате стоимости ремонтных работ;

Дебет 19 Кредит 76 - 20 - начисление НДС со стоимости оприходованного оборудования;

Дебет 76 Кредит 63 - 90 - погашение задолженности заказчика на сумму основного долга и штрафов;

Дебет 76/НДС Кредит 68 - 2 (15) - начисление НДС по признанным и погашенным заказчиком суммам штрафов и сумме основного долга (если, согласно учетной политике, выручка для целей налогообложения определяется по оплате);

Дебет 68 Кредит 19 - зачет НДС;

Дебет 76 Кредит 51 - 20 - перечисление денежных средств, подлежащих возврату заказчику (превышение стоимости удерживаемого оборудования над суммой требований подрядчика).

Если бы в рассматриваемом примере стоимость оборудования была меньше стоимости требований подрядчика, то в этом случае задолженность подрядчика была бы погашена не полностью. При этом, если соглашением сторон не установлено иное, погашение требований по денежному обязательству производится в следующем порядке: сначала погашаются издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основная сумма долга (ст. 319 ГК РФ).
В бухгалтерском учете должника бухгалтерские проводки делаются аналогично примеру 5.

Е.ТИМОХИНА